Top.Mail.Ru
Заказать консультацию
специалиста 1С
Отправить заявку

Нажимая на кнопку, вы даете согласие на обработку своих персональных данных и соглашаетесь с политикой конфиденциальности.

Кто такие ОНА и ОНО, как они влияют на налог на прибыль и причем тут ПБУ 18

Матвеенко Анастасия Посмотреть все статьи >> Технический руководитель проектов партнёрской сети "ИнфоСофт".
07.10.2022
47954
Время прочтения - 7 мин.
Заказать консультацию

Процесс расчета налога на прибыль – не самое простое занятие. Начинающий бухгалтер сталкивается с множеством новых понятий, которые тянутся одно за другим. Для того чтобы понять, что влияет на итоговую величину налога на прибыль, разберем все по порядку.

В бухгалтерском (БУ) и налоговом учете (НУ) доходы и расходы могут быть отражены по-разному. Эта ситуация обусловлена различными нормативно-правовыми актами. В НУ доходы и расходы ведутся по правилам налогового кодекса, а в БУ согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В связи с этим одна и та же операция для целей БУ и НУ может быть отражена по-разному.

Для начала разберем, какие бывают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Разницы могут быть постоянными и временными.

К временным относятся разницы, которые со временем станут равными 0.

Например, организация принимает к учету ОС стоимостью 200 000, однако для целей БУ срок полезного использования по решению организации – 24 месяца, а для НУ, согласно амортизационной группе, составляет 36 месяцев. Соответственно, ежемесячно при начислении амортизации будут образовываться временные разницы:

1.png

Таким образом, через 24 месяца в БУ основное средство будет полностью самортизировано, а в налоговом учете начисления будут продолжаться. Начиная с 25-го месяца сумма амортизации в БУ изменяться не будет, а в НУ будет продолжать расти, уменьшая ВР еще в течении года. Через 36 месяцев после принятия к учету ОС сумма амортизации БУ и НУ будут равны, а временная разница исчезнет.

К постоянным относятся разницы, которые никогда не исчезнут.

Например: сотруднику выплатили материальную помощь в размере 5 000 руб. Для целей БУ вся сумма материальной помощи будет принята в расходы. Согласно статье 270 НК РФ расходы на выплату материальной помощи не учитываются для целей налогообложения, а значит выплаченные 5 000 руб. никогда не будут отражены в НУ, вследствие чего между данными БУ и НУ образуется постоянная разница (ПР) равная 5 000 руб., которая никогда не уйдет.  

С разницами разобрались, далее рассмотрим следующий пример:

2.png

Разберем расходы, которые понесла организация в этом периоде:

Расходы на оплату труда принимаются в БУ и НУ одинаково в полном объеме.

Представительские расходы для целей БУ будут приняты в полном объеме, а для целей налогового учета можно принять только 4% от расходов на оплату труда.

В текущем налоговом периоде представительские расходы составили 10 000 руб., а затраты на оплату труда: 70 000 руб.

Для БУ будет принято 10 000 руб., сумма всех понесенных расходов.

Для НУ можно принять только 4% от затрат на оплату труда: 70 000 * 4% = 2 800 руб.

Разница между БУ и НУ составит: 10 000 руб. – 2 800 руб. = 7 200 руб. – это постоянная разница (ПР).

А материальная помощь вообще не учитывается для целей налогообложения и отражается только в БУ, соответственно так же будет отражена ПР в сумме 5 000 руб.

Из-за образования ПР на конец отчетного периода общая сумма прибыли в БУ и НУ будет отличаться, а соответственно, и сумма налога на прибыль будет различной.

3.png

Возникает вопрос: по данным какого учета - бухгалтерского или налогового - необходимо уплачивать налог на прибыль?

Налог на прибыль необходимо уплачивать по данным налогового учета. Однако перед тем как платить, необходимо его привести в соответствие с суммой в бухгалтерском учете. На вопрос: «Как это сделать?» как раз и отвечает ПБУ 18.

В зависимости от того, какие разницы у вас возникли ПР или ВР, необходимо делать различные проводки!

ПР
Как уже было описано выше, постоянные разницы никогда не аннулируются. А значит, корректировки налога на прибыль, связанные с постоянными разницами, влияют непосредственно на финансовый результат. Такие корректировки проводятся через счет 99.

Разберем проводки, которые необходимо сделать при начислении налога на прибыл в случае возникновения постоянных разниц:

Дт 99 Кт 68 – начисление налога на прибыль в сумме, рассчитанной как: (Итого прибыль – Итого расходов) *20%

Дт 99 Кт 68 – доначисление налога на прибыль, если сумма налога, рассчитанная по БУ < НУ (в налоговом учете расходов меньше)

Дт 68 Кт 99 – уменьшение налога на прибыль, если сумма налога в БУ > НУ (в налоговом учете расходов больше)

Подпишитесь на дайджест!
Подпишитесь на дайджест, и получайте ежемесячно подборку полезных статей.

Нажимая на кнопку, вы даете согласие на обработку своих персональных данных и соглашаетесь с политикой конфиденциальности.

Проводка делается на сумму возникшей ВР, умноженной на ставку налога на прибыль (20 %).

ВР

Так как временные разницы возникают из-за различного периода принятия затрат в БУ и НУ, при этом сама сумма затрат для БУ и НУ одинаковая, то такие разницы не влияют на финансовый результат. Для учета ВР предусмотрено два счета в плане счетов, на которых временные разницы «ждут» пока они будут использованы. Это счет 09 и 77.

Если сумма налога к уплате в БУ > НУ, то необходимо временно уменьшить сумму налога в БУ, чтобы он стал равным сумме в НУ. Например, у организации появляется задолженность перед бюджетом, которую уплатим в будущем. Пока эта сумма будет отражена на счете 77 – это отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Отражается проводкой:

Дт 68 Кт 77

Если же сумма налога в БУ < НУ, то необходимо временно увеличить сумму налога в БУ, чтобы он стал равным сумме в НУ. В таком случае у организации возникает актив на счете 09, который в данный момент увеличил сумму к уплате, но в будущих периодах её уменьшит – это отложенный налоговый актив (ОНА).

Отражается проводкой:

Дт 09   Кт 68

Важное замечание!

Учет ОНА и ОНО ведется в разрезе объектов, по одному и тому же объекту не может быть сальдо и на 09, и на 77 счете.

Если в налоговом периоде возникают ВР, то необходимо определить, где эта разница должна быть отражена: на 09 или на 77 счете.

Вот небольшая шпаргалка:

4.png

Если с течением времени ВР начинает уменьшаться, то происходит погашение ОНА/ОНО обратной проводкой.

Разберем несколько практических примеров.

Для начала вернемся к ранее рассмотренному финансовому результату, который получили в конце отчетного периода:

5.png

Начислим налог по данным БУ:

Дт 99    Кт 68.01      73 000 руб.

Но в НУ сумма налога составляет 75 440 руб. Разница в 2 440 руб. – это ПР. Постоянные разницы напрямую влияют на финансовый результат и корректируются через счет 99. Для того чтобы сальдо на счете 68.01 стало равным сумме налога на прибыль, рассчитанной по данным НУ, необходимо доначислить 2 440 руб. в Кт 68.01. В итоге счет 68.01 будет иметь следующий вид:

6.png

Рассмотрим еще один пример.

Организация приобрела основное средство стоимостью 240 000 руб., СПИ в БУ 24 месяца, СПИ в НУ 36 месяцев. Рассчитаем амортизацию за 1 месяц:

БУ: 240 000 / 24 = 10 000 руб.

НУ: 240 000 / 36 = 6 666,6 руб.

Возникает разница: 10 000 – 6 666,6 = 3 333,3 руб.

Данная разница является временной, так как итоговая сумма амортизации в БУ и НУ равны, и через 3 года, когда амортизация будет полностью начислена, разница будет равна 0.

Так как БУ > НУ, по данному ОС возникает отложенное налоговое обязательство в сумме:

3 333,3 *20% = 666,6 руб.

Дт 68.01 Кт 77     666,6 руб.

По истечении 24 месяцев в БУ основное средство будет полностью самортизированно:

Сумма амортизации за 24 месяца в БУ = 240 000 руб.

Сумма амортизации за 24 месяца в НУ = 6 666,6 * 24 = 160 000 руб.

ВР = 80 000 руб.

Сумма ОНО за 24 месяца в Кт 77 = 80 000 * 20 % = 16 000 руб.

За 25-ый месяц амортизация будет начислена следующим образом:

БУ: 0 руб.

НУ 6 666,6 руб.

Возникает ВР = 6 666,6 руб.

Но в данном случае БУ < НУ, а значит возникает отложенный налоговый актив:

ОНА = 6 666,6 *20% = 1 333,32 руб.

ОНА начисляется в Дт 09 счета. Но не торопитесь этого делать. Это ошибка, так как один и тот же актив не может быть отражен и на 09, и на 77 счете. В данном случае по истечению 24 месяцев в Кт 77 счета накопилась сумма ОНО, потому что каждый месяц проходило начисление амортизации, и сумма БУ всегда была больше НУ. А теперь, когда ОС полностью самортизированно в БУ, сумма амортизации в НУ стала больше, чем в БУ, и происходит ПОГАШЕНИЕ ОНО по Дт счета 77.

На 36-ой месяц начисления амортизации сумма ОНА составит:

ОНА за 25 месяц: 6 666,6 *20% = 1 333,32 руб.

Сумма ОНА на конец 36-го месяца: 1 333,32*12 = 16 000 руб.

7.png

Таким образом, когда ОС будет полностью самортизированно и в БУ, и в НУ, все ВР будут равны нулю, и сальдо на счете 77 будет отсутствовать.

Рассмотрим еще один пример:

Организация приобрела актив стоимостью 75 000 руб., СПИ 12 месяцев. Для целей БУ данный актив является основным средством, по которому необходимо начислять амортизацию. Но для целей НУ стоимостной лимит, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, составляет 100 000 руб. А значит, что актив стоимостью меньше 100 000 руб. нельзя амортизировать в налоговом учете. Стоимость такого ОС будет списана в НУ при принятии к учету.

При принятии к учету будет отражена следующая ситуация:

В БУ сумма расходов будет равна 0 руб.

В НУ сумма расходов = 75 000 руб.

Возникает ВР 75 000 руб., так как БУ < НУ данная ВР приводит к образованию ОНА и начисляется в Дт 09 счета.

75 000 * 20% = 15 000 руб.

Дт 09 Кт 68.01   15 000 руб.

С первого месяца будет начисляться амортизация в БУ:

75 000 / 12 = 6 250 руб.

Соответственно, будет происходить погашение ОНА на сумму: 6 250 * 20 % = 1 250 руб.

Дт 68.01   Кт 09   1 250 руб.

Через 12 месяцев ОС будет полностью самортизированно, ОНА будет погашен на 15 000 руб. (1 250 руб. * 12 месяцев) и сумма на счете 09 по данному активу будет равняться нулю.

8.png

Таким образом, порядок расчета налога на прибыль следующий:

1. Рассчитать сумму прибыли по данным бухгалтерского учета и начислить налог как сумма прибыли *20%:

Проводка: Дт 99   Кт 68

Если в бухгалтерском учете убыток, то сделать обратную проводку на сумму убытка *20%:

Проводка: Дт 68   Кт 99

2. Определить характер возникших разниц ВР или ПР (каждая возникшая разница рассматривает отдельно).

3. Если возникает ПР, то скорректировать сумму налога через счет 99:

Проводка: Дт 99   Кт 68 – если БУ > НУ

Проводка: Дт 68   Кт 99 – если БУ < НУ

4. Если возникает ВР, то:

  • ранее уже были начислены ОНО/ОНА, делаем проводку по тому счету, где уже есть остаток. Тут может быть как начисление, так и погашение ОНО/ОНА

Проводка: Дт 09   Кт 68 – начисление ОНА

Проводка: Дт 68   Кт 09 – погашение ОНА

Проводка: Дт 68   Кт 77 – начисление ОНО

Проводка: Дт 77   Кт 68 – погашение ОНО

  • начисление происходит впервые:

Проводка: Дт 09   Кт 68 – начисление ОНА (БУ < НУ)

Проводка: Дт 68   Кт 77 – начисление ОНО (БУ > НУ)


Заказать консультацию специалиста 1С
Оставьте заявку и наши эксперты проконсультируют вас по данной статье.
Отправить заявку

Нажимая на кнопку, вы даете согласие на обработку своих персональных данных и соглашаетесь с политикой конфиденциальности.

Рассказать друзьям
ПБУ
Вам может быть интересно: